1. In sintesi
Il D.Lgs. 87/2024, pubblicato nella G.U. n. 150 del 28 giugno 2024 ed entrato in vigore il 29 giugno 2024, ha modificato il sistema sanzionatorio tributario, in ossequio ai principi e criteri direttivi stabiliti dall’art. 20 della legge 111/2023 (Delega al Governo per la riforma fiscale). In particolare, in virtù delle modifiche introdotte all’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, secondo cui anche per i tributi locali – a decorrere dal 1° settembre 2024 – il cumulo giuridico delle sanzioni non si applica per gli omessi versamenti, la novella ne ha implicitamente confermato l’applicabilità per il passato, come stabilito dal costante insegnamento della giurisprudenza di legittimità.
2. Normativa ante riforma
In tema di concorso di violazioni e continuazione (o progressione), l’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, come modificato dall’art. 16 del D.Lgs. 158/2015, ha stabilito fra l’altro che:
- è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione (comma 1);
- alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, commette più violazioni che, nella loro progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo (comma 2);
- nei casi sopra indicati, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, si considera quale sanzione base cui riferire l’aumento, quella più grave aumentata di un quinto (comma 3);
- quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate (comma 5);
- nei casi sopra indicati, la sanzione non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).
Come precisato dalla cir. min. n. 180/E del 10 luglio 1998, il comma 1 ha disciplinato il concorso formale e materiale delle violazioni, disponendo in primo luogo l’obbligo di applicare un’unica sanzione, seppure congruamente elevata nell’ammontare secondo lo schema del cumulo giuridico. Segnatamente, si ha concorso “formale” quando con una sola azione od omissione si commettono diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo), ovvero con una sola azione od omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo). Si ha concorso “materiale”, invece, quando con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni formali della stessa disposizione (concorso materiale omogeneo). Pertanto, prosegue l’autorevole interprete, il regime del cumulo giuridico si applica non solo se la condotta si esaurisce in un’unica azione od omissione, ma anche se essa si concretizza in più azioni od omissioni (concorso materiale) che violano una medesima disposizione di legge, purché le stesse si connettano ad obblighi di carattere formale non incidenti sulla determinazione dell’imponibile o sulla liquidazione anche periodica del tributo. Dalla lettura congiunta delle previsioni di cui ai commi 1 e 2 si desume come il regime del concorso formale sia suscettibile di abbracciare tutte le tipologie di violazioni che si esauriscono in un’unica azione o omissione, mentre quello del concorso materiale comprende solo le violazioni che si possono definire formali, ossia non idonee ad incidere sulla determinazione dell’imponibile o liquidazione anche periodica del tributo. Le violazioni sostanziali possono invece rientrare nella previsione del comma 2, qualora si possa configurare, rispetto ad esse, il vincolo della progressione, mentre, in caso diverso, danno luogo ad applicazione di sanzioni distinte per ciascuna di esse. Per “violazione più grave”, ai fini della determinazione della sanzione unica (comma 1), deve intendersi quella che in concreto comporta l’applicazione della sanzione più grave, sicché gli enti locali devono determinare, in prima battuta, la sanzione base (quella connessa alla violazione più grave) e poi applicare su di essa l’aumento da un quarto al doppio. Qualora le violazioni formali rilevanti ai fini del concorso materiale si riferiscano a più periodi di imposta o rilevino ai fini di più tributi, la sanzione base cui riferire il predetto aumento è quella connessa alla violazione più grave, aumentata, rispettivamente, dalla metà al triplo (comma 5) e di un quinto (comma 3). In ogni caso, come sancito nel comma 7, la sanzione irrogata (o irrogabile) non può essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale delle sanzioni previste per le singole violazioni. Con la successiva introduzione della nozione di “violazioni della stessa indole” (comma 5), il legislatore ha inteso raggiungere lo scopo di unificare tutti i possibili vincoli che legano tra loro, nell’arco di più periodi, le singole violazioni. Al riguardo, la successiva C.M. n. 138/E del 5 luglio 2000 (par. 2.1) ha chiarito altresì che ai fini dell’applicazione della sanzione unica di cui al comma 5, è sempre necessario che le violazioni relative a più periodi di imposta, sussumibili nel concetto di “stessa indole”, siano di carattere formale, oppure che le stesse tendano a pregiudicare, nella loro progressione, la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo di ciascun periodo. Pertanto, prima di estendere il cumulo a più periodi di imposta, è necessario verificare che sussista il concorso di violazioni formali o la progressione. Secondo i tecnici delle Finanze, va dunque escluso, ad esempio, che gli omessi versamenti di imposta possano in qualche modo essere “unificati” ai sensi del comma 5, dal momento che tali violazioni non sono da considerare formali e sono estranee ai concetti di progressione e pregiudizio della base imponibile.
3. Orientamento della Corte di Cassazione
In materia di tributi locali e segnatamente in tema di IMU e TARI, la Corte di Cassazione ha più volte ribadito che nelle ipotesi di più violazioni per omesso o insufficiente versamento dell’imposta relativa ad uno stesso immobile, conseguenti a identici accertamenti per più annualità successive, si applica il regime della continuazione attenuata di cui all’art. 12, comma 5, del D.Lgs. 472/1997, il quale consente di irrogare un’unica sanzione pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Più precisamente, per effetto del comma 5, l’ufficio “in sede di notifica dell’atto di irrogazione deve procedere alla ricostruzione di un’unica serie progressiva, che comprende anche le violazioni precedentemente considerate e contestate, e deve tenere conto, nel determinare l’importo della sanzione, di quello già indicato nell’originario atto notificato”. In fase processuale, qualora l’amministrazione non abbia provveduto all’applicazione del cumulo giuridico, “è il giudice che deve provvedere stabilendo il quantum dovuto dal contribuente”. Tale orientamento è stato ulteriormente ribadito nelle sentenze n. 11473/2022 e n. 35904/2023 e nelle successive ordinanze n. 3885/2024, n. 7710/2024 e n. 10971/2024. Pertanto, contrariamente a quanto ritenuto da alcune Corti di giustizia tributaria (fra le ultime, Corte di giustizia tributaria di primo grado di Reggio Calabria, sentenza n. 2262/2024), anche la sola applicazione della sanzione prevista per l’omesso versamento del tributo (art. 13, comma 1, del D.Lgs. 471/1997) va determinata nella misura unica e ridotta per le diverse annualità di imposta, secondo il sistema del cosiddetto “cumulo giuridico” stabilito dall’art. 12, comma 5, del D.Lgs. 472/1997.
4. Normativa post riforma
La nuova versione dell’art. 12 del D.Lgs. 472/1997, come modificato dall’art. 3 del D.Lgs. 87/2024, ha stabilito fra l’altro che (novità in corsivo):
- è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, “diverse violazioni della medesima disposizione, con esclusione delle violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni” (comma 1);
- alla stessa sanzione soggiace chi, anche in tempi diversi, “commette in progressione o con la medesima risoluzione più violazioni che” pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo. “Restano in ogni caso escluse le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento e le indebite compensazioni” (comma 2);
- nei casi sopra indicati, se le violazioni rilevano ai fini di più tributi, “l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata” di un quinto (comma 3);
- nei casi sopra indicati, “quando le violazioni sono commesse in periodi di imposta diversi, l’aumento da un quarto al doppio si applica sulla sanzione più grave incrementata dalla metà al triplo. Se le violazioni di cui al primo periodo rilevano anche ai fini di più tributi, l’incremento dalla metà al triplo opera sulla sanzione aumentata ai sensi del comma 3” (comma 5);
- nei casi sopra indicati, “se l’ufficio non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente rispetto a tutte quelle contestate, quando in seguito vi provvede determina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni oggetto del precedente provvedimento. Se più atti di irrogazione danno luogo a processi non riuniti o comunque introdotti avanti a giudici diversi, il giudice che prende cognizione dell’ultimo di essi ridetermina la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni risultanti dalle sentenze precedentemente emanate” (comma 5-bis);
- ei casi sopra indicati, la sanzione “deve rispettare il principio di proporzionalità” e non può essere comunque superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (comma 7).
Per espressa disposizione dell’art. 5 del D.Lgs. 87/2024, le novelle si rendono applicabili alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Infine, nell’economia del discorso è opportuno ricordare che l’art. 2 dello stesso nuovo decreto, nel modificare l’art. 13, comma 1, del D.Lgs. 471/1997, ha ridotto (relativamente alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024) la misura della sanzione per l’omesso versamento del tributo (in tutto o in parte) dal 30% al 25%.
