I provvedimenti fiscali

Imposte dirette (IRPF) - Superbonus

Oggetto: Determinazione della plusvalenza imponibile ai fini IRPEF in caso di immobile ceduto entro 10 anni dalla conclusione dei lavori ammessi al Superbonus e acquisito solo in parte (50%) per successione –artt. 67, c. 1, lettera b - bis e 68, c. 1, del T.U. delle imposte sui redditi ("Tuir")

La Risposta 208/2024 ha fornito utili chiarimenti sulla modalità di calcolo della plusvalenza imponibile in caso di cessione di unità immobiliari interessate da lavori Superbonus conclusi da meno di dieci anni e per i quali si è fruito dell'opzione per la cessione del credito ex art. 121 del D.L. "Rilancio" 34/2020, ribadendo, innanzitutto, che a tale fine rilevano anche gli interventi svolti esclusivamente nelle parti comuni condominiali (circolare n. 13/E/2024).

Inoltre, considerato che nel caso oggetto d'interpello la piena proprietà dell'unità immobiliare (non adibita ad "abitazione principale") è pervenuta alla cedente per il 50% per acquisto fatto dal coniuge (successivamente deceduto) in regime di comunione legale e per il restante 50% per successione "mortis causa" al medesimo, la Risposta precisa che l'esclusione dal presupposto impositivo, prevista dall'art. 67, lettera b – bis del "TUIR" a favore degli immobili pervenuti per successione, opera anche in caso di successione parziale, ma solo per la parte di plusvalenza correlata alla quota di proprietà dell'immobile acquisito per successione (nel caso di specie, quindi, per il solo 50%), con conseguente imponibilità pro quota del restante 50 per cento della plusvalenza ottenuta dalla cessione immobiliare. In conclusione, dovrà essere assoggettato a tassazione il 50% della plusvalenza - determinata quale differenza tra il prezzo complessivo della vendita percepito nel periodo d'imposta e il costo d'acquisto dell'immobile aumentato di ogni altro costo inerente all'immobile stesso, convertito in euro e rivalutato – restando irrilevanti a tal fine, per legge, le spese sostenute per gli interventi ammessi al Superbonus in quanto conclusi nel 2023 (quindi, entro cinque anni dalla vendita, prevista per il 2024) ed essendo stata esercitata ‘l'opzione per la cessione del credito (art. 68 del "TUIR").

La Risposta ricorda, infine, che in alternativa alla tassazione ordinaria della plusvalenza (in seno alla dichiarazione dei redditi con applicazione della progressività IRPF), vi è la possibilità, spesso conveniente, di optare in sede di atto notarile di vendita per l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 26 per cento (art. 1, comma 496, legge 266/2005 e art. 1, comma 65, legge 213/2023).

Imposte indirette - IVA e Registro

Oggetto: Trattamento ai fini IVA e dell'imposta di registro dell'operazione di trasferimento degli impianti di distribuzione di gas naturale

Un Comune (Stazione Appaltante) ha pubblicato la gara per l'affidamento in concessione del servizio di distribuzione del gas naturale nel proprio ambito territoriale per 12 anni, servizio in precedenza gestito da altro Gestore Uscente.

Il Gestore Entrante, aggiudicatario, ha pertanto assunto: l'affidamento da parte della Stazione Appaltante, tramite un'unica nuova concessione, del servizio pubblico di distribuzione del gas naturale regolato da Contratto di Servizio sottoscritto con la Stazione Appaltante; la proprietà degli impianti dal Gestore Uscente, il cui trasferimento si è perfezionato con la sottoscrizione del verbale di consegna tra il Gestore Uscente e il Gestore Entrante e previo pagamento da parte di quest'ultimo del valore di rimborso. Consegna delle consistenze di beni mobili e immobili avvenuta ad un prezzo provvisoriamente concordato con riferimento alle consistenze alla data del 31.12.2023, e salvo successivo conguaglio in relazione alla consistenza effettiva dei beni alla data di subentro; verbale di consegna che reca l'indicazione dei beni oggetto di trasferimento, ossia dei beni strumentali all'esercizio del servizio di distribuzione del gas naturale, tra i quali figurano beni mobili (rete, condotte, impianti di protezione catodica, impianti di regolazione e misura, impianti di derivazione di utenza, gruppi di misura, etc.) e immobili (fabbricati industriali e terreni).

Il Gestore Entrante ha dunque presentato interpello per la la corretta qualificazione, ai fini IVA e dell'imposta di registro, dell'operazione di trasferimento degli impianti di distribuzione di gas naturale dal Gestore Uscente al Gestore Entrante e del pagamento del relativo corrispettivo, ovvero per sapere se tale operazione configuri una cessione di beni o una cessione d'azienda.

La Risposta 207/2024 ha confermato le conclusioni della Risposta 455/2023 secondo cui nel caso analizzato sono riscontrabili gli elementi che contraddistinguono un trasferimento d'azienda o di un ramo d'azienda nel senso chiarito dalla Corte di Giustizia U.E.

Tali elementi sono, tra l'altro: a) la possibile prosecuzione dell'attività d'impresa da parte del cessionario con un complesso di beni materiali e immateriali che permetta di svolgere un'attività economica autonoma e attuale (causa C497/01 del 27.11.2003, punti 40 e 44); b) mantenimento da parte del complesso di beni di sua identità funzionale anche successivamente al suo trasferimento (causa C444/10 del 10.11.2011, punto 25).

Nel caso esaminato risultano soddisfatti entrambi i requisiti poiché il trasferimento non ha avuto ad oggetto singoli beni strumentali, suscettibili, in astratto, di diverse utilizzazioni economiche, ma una ''universitas'' di beni e di rapporti giuridici con una chiara identità funzionale, destinata, in via univoca ed esclusiva, all'esercizio dell'attività economica di distribuzione del gas naturale in un certo ambito territoriale (precedentemente gestita dal Gestore Uscente) ed idonea a consentire, senza bisogno di radicali trasformazioni, l'esercizio della medesima attività da parte del Gestore Entrante.

Il trasferimento della piena proprietà di detta ''universitas'' ha prodotto l'effetto di determinare la ''prosecuzione dell'attività d'impresa da parte del cessionario con un complesso di beni materiali e immateriali che permette di svolgere un'attività economica autonoma e attuale".

Le disposizioni contrattuali analizzate hanno pertanto indotto l'Ag. delle Entrate a concludere che: (1) non vi sia nel caso di specie quella ''netta discontinuità'' tra la posizione del Gestore Entrante e quella del Gestore Uscente (riscontrabile, invece, nel caso oggetto della Risposta 108/2021 ove alla "traditio" dei beni non era correlato alcun subentro nei rapporti giuridici attivi e passivi correlati ai medesimi) cosicché il trasferimento descritto non risulta rilevante ai fini IVA (ex art. 2, c. 3, lettera b), DPR 633/72) avendo detta operazione per oggetto non singoli beni, bensì un complesso di beni e di rapporti giuridici suscettibile di consentire l'esercizio dell'attività di impresa in capo al Gestore Entrante, e (2) che detta caratteristica fosse anche preesistente al trasferimento stesso.

Imposte indirette - "IVA"

Oggetto: Art. 9, 1° c., n. 6), Dpr n. 633/1972: prestazioni in ambito portuale che concorrono alla realizzazione di opere "non imponibili"

Con la Risposta 205/2024, nell'esaminare i quesiti di un'Autorità Portuale in merito alla possibilità di estendere il trattamento di "non imponibilità" previsto dalla normativa IVA per i "servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari", alla luce del quadro normativo, giurisprudenziale e di prassi, l'Ag. delle Entrate ha prrecisato che alle prestazioni svolte da soggetti diversi rispetto a quelli indicati nella ris.118/2008 (ossia, da soggetti diversi da quelli che realizzano il complesso intervento di manutenzione portuale) non sia applicabile il regime di non imponibilità IVA di cui all'art. 9, 1° c., n. 6 del DPR n. 633/72.

In particolare, il quesito riguardava interventi infrastrutturali nei porti da realizzare ex novo e interventi di manutenzione delle infrastrutture esistenti e indicava, «a titolo esemplificativo i servizi di ingegneria (progettazione ed altre indagini preliminari, direzione lavori, coordinamento sicurezza, collaudo, verifica, supporto al RUP, ecc.) e le altre voci del Quadro economico strumentali e connesse all'esecuzione dei lavori o altri lavori analoghi (collegio consultivo tecnico, consulenti, commissioni di gara, rilievi/accertamenti/ indagini, prove e verifiche tecniche, lavori esclusi dall'appalto, ecc.)»

Nella Risposta 205/2024 l'AdE ha confermato i propri chiarimenti pregressi forniti, in particolare:

- con la ris. 118/E/2008, che i servizi non imponibili ai fini IVA devono presentarsi come complessi interventi strutturali da realizzare su impianti già esistenti, aventi come fine immediato il loro funzionamento e la loro manutenzione o il loro ammodernamento, ampliamento, etc., restando invece escluse da tale ambito le mere forniture di beni e servizi (ris. 247/2002), che non danno luogo agli interventi di carattere strutturale cui fa riferimento la norma. La "non imponibilità" IVA può essere applicata a dette prestazioni solo quando rese dai soggetti che realizzano il complesso intervento di manutenzione portuale; tali prestazioni possono, quindi, essere rese: dall'appaltatore principale al committente di tali opere; dal subappaltatore all'appaltante dei lavori di manutenzione portuale; da coloro che effettuano una prestazione di manutenzione portuale ad un committente sulla base di un contratto di risultato, anche se non riconducibile immediatamente alle figure tipiche dell'appalto e del subappalto (ad es., prestazioni dei consorziati alla società consortile, aggiudicataria dei lavori di appalto). Pertanto, la "non imponibilità" IVA può essere applicata solo alle prestazioni rese dai soggetti che realizzano il complesso intervento di manutenzione portuale e dette prestazioni devono essere immediatamente riferibili alla manutenzione portuale.

- con la Risposta 501/2020, che l'aspetto rilevante, ai fini dell'applicazione della "non imponibilità", è quello oggettivo, ovvero la riconducibilità delle prestazioni tra quelle previste dalla norma, e non il numero di passaggi che possono intercorrere tra i vari soggetti. In particolare, se le prestazioni disciplinate dai vari contratti stipulati tra i diversi soggetti coinvolti rientrano tra quelle dell'art. 9, c. 1, n. 6), è applicabile la "non imponibilità" IVA anche alle prestazioni rese dai subappaltatori.

Imposte dirette - "Superbonus"

Oggetto: Superbonus - Installazione, da parte di una ONLUS, di impianto fotovoltaico di potenza nominale pari a 200 kW nell'ipotesi in cui sul medesimo edificio risulti già installato un precedente impianto di 217 kW e calcolo del limite massimo di spesa agevolabile – Art. 119, c. 10–bis, D.L. "Rilancio" n. 34/2020

La Risposta 199/2024 fornisce utili chiarimenti sulla speciale normativa Superbonus relativa alla installazione di impianti fotovoltaici (c. 5, 16 bis e 16 ter, art. 119, D.L. 34/2020) nella sua particolare applicazione alle ONLUS che svolgono attività socio- sanitaria e assistenziale in unità immobiliari censite nel Catasto Fabbricati nelle categorie D/4 (''case di cura ed ospedali con fine di lucro''), "B1" ("Collegi e convitti, educandati; ricoveri; orfanotrofi; ospizi; conventi; seminari; caserme"), "B2"("Case di cura ed ospedali (senza fine di lucro") e che possiedono tutti gli ulteriori requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dal c. 10 bis dell'art. 119 del D.L. n. 34/2020.

In particolare, la Risposta 199/2024:

- circa la portata dell'ultimo periodo del c. 16 ter, ha ricordato che già in Telefisco 2024 è stato precisato che, per le ONLUS, OdV e APS in possesso dei requisiti previsti dal c. 10 bis, il Superbonus si applica fino al 31.12.2025 fino alla soglia di maggior favore di 200 kW con aliquota 110 per cento, indipendentemente dal fatto che tali soggetti abbiano costituito o meno una "configurazione" di "autoconsumo collettivo da fonti rinnovabili" o una "comunità energetica rinnovabile".

Inoltre, mentre per dette "configurazioni" il Superbonus si applica alla quota di spesa corrispondente alla potenza massima di 20 kW e per l'eccedenza fino a 200 kW spetta la minor detrazione per il recupero edilizio (ex art. art.16 bis, c.1, lettera h) del "TUIR" - cfr. ris.18/E/2021), per le ONLUS, OdV e APS con i requisiti del c. 10 bis il Superbonus «si applica fino alla soglia di 200 kW con l'aliquota del 110 per cento delle spese sostenute», fermo restando che l'applicazione di tale disposizione è comunque subordinata alla duplice condizione che l'installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad almeno uno degli interventi di efficienza energetica o antisismici trainanti dei commi 1 e 4 e che vi sia la cessione al GSE dell'energia non autoconsumata in sito, ovvero non condivisa per l'autoconsumo.

- ha chiarito che il c. 16 ter, 1° periodo, non indica che, ai fini della verifica della soglia limite di 200 kW, si debba tener conto di eventuali impianti preesistenti, ma fa riferimento al solo impianto oggetto di installazione agevolata rispetto al quale precisa, altresì, che il limite massimo di spesa agevolabile (96.000 euro) va commisurato ''all'intero impianto'';

- ha confermato che nell'ultimo periodo il c. 16 ter richiama «quanto previsto dal c.10 bis», ossia le disposizioni che stabiliscono, in determinati casi, particolari modalità di determinazione delle spese ammesse al Superbonus per gli interventi elencati nell'art.119, compresa l'installazione di impianti fotovoltaici di cui al c. 5. Pertanto, in assenza di specifiche preclusioni, la modalità di calcolo prevista dal c. 10 bis si applica a tutti gli interventi Superbonus e, se è stata depositata la CILAS (c. 13 ter, art. 119) prima del 30.3.2024 (entrata in vigore del D.L. 29.3.2024 n. 39 conv. dalla L. 23.5.2024, n. 67), la Onlus potrà ancora fruire del Superbonus mediante ''sconto in fattura'' per l'installazione di un impianto fotovoltaico di potenza nominale di 200 kW;

- fermo restando il limite massimo di spesa agevolata di 2.400 euro per ogni kW di potenza nominale dell'impianto fotovoltaico (ridotto a 1.600 euro/kW se l'intervento è classificato come ''ristrutturazione edilizia'', "nuova costruzione'' o ''ristrutturazione urbanistica''), per interventi che rientrano nel c.10 bis, il limite massimo di spesa agevolata con aliquota 110% riferito all'intero impianto, pari a 96.000 euro, va moltiplicato «per il rapporto tra la superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi [...] e la superficie media di un'unità abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare dell'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Ag. delle Entrate: pertanto, in caso di installazione di un impianto fotovoltaico di 200 kW di potenza nominale su un edificio D/4 cui, a titolo esemplificativo, corrispondano 10 unità immobiliari abitative ''figurative'', l'importo massimo agevolabile del Superbonus con aliquota 110 per cento è pari a 480.000 euro (2.400 euro x 200 kW di potenza).

Imposte dirette - Credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

Oggetto: credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi – art. 1, c.da 1051 a 1063, L. n.178/2020 – acquisto dei beni in forza di contratto di ''rent to buy'' – non spettanza dell'agevolazione per mancanza del requisito della "novità"

La Risposta 198/2024, dopo avere ripercorso le prescrizioni normative e la propria prassi pregressa, con riferimento a uno schema contrattuale di "rent to buy", ha evidenziato che la proprietà del bene si trasferisce all'utilizzatore solo al termine del contratto stesso (avendo il cliente l'obbligo di acquistare il bene alla fine del contratto, mentre durante l'esecuzione del contratto il cliente è un mero utilizzatore in virtù di un titolo che gli conferisce il diritto alla "concessione in godimento" di un bene ancora di proprietà del fornitore - concedente) e che, pertanto, tale formula non costituisce una modalità di acquisizione dei beni eleggibile ai fini del credito d'imposta in questione perché i beni risultano essere stati, al momento del loro acquisto, già utilizzati a diverso titolo dalla stessa società acquirente in base al contratto di ''rent to buy'' e, pertanto, sono privi dell'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento.

Imposte indirette - Imposta di Registro – agevolazioni "prima casa"

Oggetto: Agevolazione ''prima casa'' riacquisto diritto di usufrutto – comma 4 della Nota II–bis, art.1, Tariffa, Parte I del "TUR" DPR n. 131/1986.

La Risposta n. 192/2024 esamina il quesito posto da una persona che, dopo avere ceduto l'abitazione acquistata con le agevolazioni "prima casa" prima del decorso del quinquennio dall'acquisto, intende acquistare entro un anno il diritto di abitazione o di usufrutto su altra abitazione sita in un differente comune.

In tale ottica, l'istante chiede se potrà fruire nuovamente dell'agevolazione ''prima casa'' e del credito d'imposta per il riacquisto, , senza incorrere nella decadenza dall'agevolazione già fruita e se la parte residua del credito d'imposta, dopo l'acquisto del suddetto diritto, possa essere utilizzata nella dichiarazione dei redditi, in diminuzione dell'IRPEF dovuta.

La risposta dell'Ag. Entrate è negativa in quanto, a termini di legge (Nota II bis, c. 4, art. 1 Tariffa parte prima del DPR n. 131/86) e sulla scorta della giurisprudenza (di Cassazione e della Corte Costituzionale), onde evitare la decadenza dall'agevolazione fruita per il primo acquisto, è necessario che entro un anno dalla cessione si dia corso all'acquisto del diritto di proprietà - anche a titolo gratuito, ma non del mero diritto di usufrutto o di abitazione – "di altro immobile da adibire a propria abitazione principale". Tale decadenza comporta anche il mancato riconoscimento del credito d'imposta (art. 7, c. 1, L. n. 448/1998).

Fermo quanto precede, l'Istante potrà, tuttavia, richiedere nuovamente l'agevolazione ''prima casa'', per lo stipulando atto di acquisto del diritto di abitazione/usufrutto di altra abitazione, in presenza dei requisiti e delle condizioni previsti dalla citata Nota II bis.