Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni

1. 1. In sintesi

Nell’ambito della disciplina delle proroghe di termini in materia fiscale, l’art. 7 del D.L. 113/2024 (convertito dalla legge 143/2024) ha allungato i termini anche per rideterminare i valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni edificabili (aree fabbricabili o suoli) o con destinazione agricola (terreni agricoli). Opportunità fiscale originariamente prevista e disciplinata, rispettivamente, dagli artt. 5 e 7 della legge 448/2001 (legge finanziaria per l’anno 2002), ma sistematicamente più volte riproposta nel corso degli anni successivi fino alla legge 213/2023 (legge di bilancio per l’anno 2024), con nuovi termini di riferimento ed aliquote delle imposte sostitutive applicabili. I termini di riferimento sono ora il 1° gennaio 2024 (data di possesso dei beni) e il 2 dicembre 2024, essendo sabato il 30 novembre (data di pagamento e di redazione e giuramento della perizia).

2. 2. Profili normativi

L’art. 1, commi 52 e 53, della predetta legge 213/2023 ha concesso ai soggetti interessati una nuova opportunità per avvalersi della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni (edificabili o agricoli), nel solco delle disposizioni stabilite dalle normative precedenti e segnatamente dall’art. 1, commi 107-109, della legge 197/2022 (legge di bilancio per l’anno 2023). In buona sostanza, con la proroga disposta dal predetto art. 7, comma 3, del D.L. 113/2024, è stato stabilito che:

Le aliquote delle imposte sostitutive di cui ai predetti artt. 5, commi 1-bis e 2, e 7, comma 2, della legge 448/2001 restano pari al 16%. Si ricorda che l’art. 5, comma 1, lett. h), n. 2, della legge 111/2023 (delega per la riforma fiscale), tra i princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche, ha previsto anche l’introduzione “a regime” della facoltà di rivalutare le partecipazioni e i terreni, con possibilità di stabilire aliquote differenziate in ragione del periodo di possesso del bene. Riassumiamo gli aspetti salienti per rideterminare i valori di acquisto dei terreni edificabili o con destinazione agricola.

3. 3. Beni rivalutabili e soggetti interessati

La possibilità di rideterminare i valori di acquisto dei terreni edificabili o agricoli, compresi quelli lottizzati od oggetto di esecuzione di opere finalizzate a renderli edificabili, è riservata esclusivamente ai soggetti che non agiscono nell’ambito del regime di impresa, arte o professione. In buona sostanza, si tratta di persone fisiche (soggetti IRPEF) o giuridiche (soggetti IRES), non esercenti attività commerciali, che realizzano un reddito “diverso” nella forma delle (eventuali) plusvalenze di cui all’art. 67, comma 1, lett. a) e b), del D.P.R. 917/1986 (TUIR) realizzate dalle cessioni a titolo oneroso di “aree fabbricabili” (come definite dall’art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006 convertito dalla legge 248/2006) e di “terreni agricoli” (come risultanti dal Piano di governo del territorio, se acquistati da non più di cinque anni). Si ricorda che in caso di cessione a titolo oneroso di immobili acquisiti per donazione il periodo di possesso quinquennale decorre dalla data di acquisto da parte del donante e che anche la cessione a titolo oneroso di un terreno ubicato all’estero è un’operazione che può dare luogo a una plusvalenza tassabile in capo al possessore residente nel territorio dello Stato (Agenzia delle entrate, risoluzione n. 143/E del 21 giugno 2007). Segnatamente, la rideterminazione dei valori di acquisto può essere effettuata per le seguenti fattispecie:

a) terreni lottizzati, ovvero terreni sui quali sono state eseguite opere per renderli edificabili;

b) terreni con destinazione agricola, cioè terreni ubicati nella zona omogenea E, secondo la suddivisione di cui all’art. 2 del D.M. 2 aprile 1968, anche nell’ipotesi in cui gli stessi diventino edificabili per effetto di successivi strumenti urbanistici, purché vigenti al momento della cessione;

c) terreni oggetto di procedura di espropriazione (cfr. Corte di Cassazione, sez. trib., per tutte, ordinanze n. 10579 del 19 aprile 2023 e n. 9060 del 30 marzo 2023).

La platea dei soggetti interessati alla particolare opportunità fiscale, dunque, è costituita dalle seguenti persone fisiche o giuridiche (cfr. Agenzia delle entrate, circolari n. 16/E del 26 giugno 2023 e n. 1/E del 22 gennaio 2021):

Si ricorda che l’art. 7, comma 2, lett. dd-bis), del D.L. 70/2011 (convertito dalla legge 106/2011) ha esteso la possibilità di rideterminare i valori di acquisto dei terreni posseduti dalle società di capitali, i cui beni, per il periodo di applicazione delle precedenti rivalutazioni, siano stati oggetto di misure cautelari e che all’esito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena proprietà. Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione dei beni posseduti da queste società di capitali si considera fiscalmente riconosciuto ai fini dell’IRES a decorrere dall’esercizio in cui è eseguito il versamento (prima o unica rata) dell’imposta sostitutiva dovuta (Agenzia delle entrate, circolare n. 47/E del 24 ottobre 2011, par. 1.1).

4. 4. Aspetti particolari

Si ricorda che:

La perizia di stima successiva a quella relativa alla precedente rivalutazione può anche riportare un valore inferiore a quello indicato nella precedente perizia (Agenzia delle entrate, risoluzione n. 111/E del 22 ottobre 2010); mentre nella predetta circolare n. 1/E/2021 la stessa Agenzia ha recepito il consolidato insegnamento della Corte di Cassazione (sez. un., sentenze n. 2322 e n. 2321 del 31 gennaio 2020) secondo cui l’indicazione nell’atto di cessione di un corrispettivo inferiore al valore rideterminato con la perizia giurata non determina la decadenza dal beneficio di cui all’art. 7 della legge 448/2001 (conforme, sez. trib., per tutte, ordinanza n. 36010 del 27 dicembre 2023).

5. 5. Relazione di stima e versamento

Il valore da attribuire ai terreni, posseduti alla data del 1° gennaio 2024, va determinato da soggetti aventi specifiche competenze in materia urbanistica con un’apposita relazione di stima (perizia), redatta e giurata dal professionista incaricato. Secondo la predetta circolare n. 16/E/2023, tali soggetti sono quelli iscritti agli albi degli architetti, ingegneri, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari e periti industriali edili, nonché dei periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio. La redazione e il giuramento della relazione di stima sono operazioni che devono essere effettuate entro e non oltre il 2 dicembre 2024, essendo sabato il 30 novembre (cfr. Corte di Cassazione, sez. trib., per tutte, ordinanza n. 3462 del 3 febbraio 2023), termine perentorio entro il quale va eseguito anche il pagamento della relativa imposta sostitutiva mediante utilizzo del consueto modello F24 (codice tributo 8056). L’imposta sostitutiva, che può essere pagata anche mediante compensazione in un’unica soluzione oppure in forma rateale con un massimo di tre rate annuali di uguale importo, va determinata sul valore risultante dalla perizia applicando l’aliquota proporzionale del 16%. Sull’importo delle rate successive alla prima, sono dovuti gli interessi nella misura annua del 3%, da pagare contestualmente in sede di versamento di ciascuna rata e da indicare nella sezione erario del modello F24 con il medesimo codice tributo dell’imposta. La perizia, che può essere asseverata presso il notaio, il tribunale o il giudice di pace, deve contenere altresì i dati identificativi del tecnico professionista e il codice fiscale del proprietario (o titolare del diritto reale di godimento) del terreno oggetto di stima. L’asseverazione della perizia costituisce un aspetto essenziale, sicché la sua mancanza non consente di ritenere valida ed efficace la procedura di rivalutazione (Agenzia delle entrate, risposta all’istanza di interpello n. 153 del 28 dicembre 2018). Il costo sostenuto per la redazione e il giuramento della perizia si aggiunge al valore di acquisto del terreno (valore iniziale), nella misura in cui l’onere sia stato effettivamente sopportato e sia rimasto a carico del singolo contribuente. Si ricorda che i titolari dei terreni non sono obbligati a rideterminare i valori di acquisto di tutti i beni posseduti alla data del 1° gennaio 2024. Infatti, secondo la prassi e la giurisprudenza, la circostanza che la relazione di stima giurata abbia come riferimento l’intero valore dei terreni non comporta un obbligo di rivalutazione per tutti i soggetti dei beni stessi, ben potendo ciascuno di essi decidere autonomamente di versare o non versare l’imposta sostitutiva corrispondente alla propria quota di diritto. La perizia deve essere conservata dal contribuente per un’eventuale richiesta di esibizione o trasmissione all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate. Il contribuente dovrà conservare anche gli esemplari del modello di pagamento F24.

6. 6. Detrazione o rimborso dell’imposta

Il contribuente ha la possibilità di scomputare l’imposta sostitutiva vecchia (imposta versata sulla base di precedenti procedure di rivalutazione aventi per oggetto i medesimi beni) con quella nuova, come previsto dal citato art. 7, comma 2, lett. ee), ff) e gg), del D.L. 70/2011. In tal caso, in presenza di pagamento rateale della precedente rivalutazione, egli non è tenuto al versamento delle restanti rate ed è legittimato a detrarre l’imposta già versata da quella dovuta sulla base della nuova procedura di rivalutazione. I soggetti che non effettuano la detrazione possono presentare apposita istanza di rimborso, redatta in carta libera, entro il termine decadenziale di 48 mesi (art. 38 del D.P.R. 602/1973) dalla data di versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima procedura di rivalutazione eseguita. Tuttavia, l’importo richiesto a rimborso non può essere superiore a quello dovuto in base all’ultima rivalutazione effettuata. Si ricorda che il termine di decadenza per la richiesta di restituzione decorre dalla data in cui si è verificata la duplicazione del versamento, cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata, oppure della prima rata (Agenzia delle entrate, risoluzione n. 91/E del 17 ottobre 2014; Corte di Cassazione, sez. trib., per tutte, ordinanze n. 29145 del 19 ottobre 2023 e n. 26968 del 21 settembre 2023). Non costituisce elemento ostativo alla possibilità di procedere ad una nuova rivalutazione la circostanza che quest’ultima interesserà soltanto una parte del terreno oggetto della prima rivalutazione (Agenzia delle entrate, risposta all’istanza di interpello n. 704/2021). Resta inteso che in caso di seconda rivalutazione parziale, ovvero riferita alla sola parte di terreno attualmente riconosciuta area edificabile dall’ente locale, il nuovo valore rideterminato delle aree edificabili, da utilizzare per eventuali cessioni future in luogo del valore storico e come base di calcolo per la determinazione dell’imposta sostitutiva dovuta, sarà determinato dalla nuova perizia giurata. Non ha diritto al rimborso dell’imposta pagata chi ha effettuato nel termine di legge il versamento del tributo e in sede di determinazione della plusvalenza non ha tenuto conto del costo o valore di acquisto del bene rivalutato. In caso di pagamento rateale, dopo avere eseguito il versamento della prima rata, il contribuente è tenuto a effettuare i versamenti delle restanti rate (anche avvalendosi del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs. 472/1997), se vuole evitare la procedura della riscossione coattiva da parte del Fisco (cfr. Corte di Cassazione, sez. trib., fra tante, ordinanza n. 28850 del 17 ottobre 2023).

7. 7. Dichiarazione dei redditi

I dati riguardanti la rivalutazione devono essere indicati nel quadro RM del modello Unico 2025 (redditi conseguiti nel periodo di imposta 2024), salvo eventuali successive modificazioni. L’obbligo dichiarativo deve essere osservato anche dai contribuenti che utilizzano per la propria dichiarazione dei redditi il modello 730, presentando il quadro RM e il relativo frontespizio entro il termine di presentazione del modello Unico 2025. L’omessa indicazione dei dati costituisce soltanto una violazione formale, restando quindi impregiudicati gli effetti della rivalutazione che si perfeziona con il pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta o della prima rata (Agenzia delle entrate, circolari n. 16/E/2023 e n. 1/E/2021). Si ricorda infine che l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 12/E del 31 maggio 2024, ha precisato che nella Sezione II del Quadro L del modello 730/2024 (redditi conseguiti nel periodo di imposta 2023) va indicato l’importo dell’imposta eventualmente già versata in occasione di precedenti rivalutazioni del valore dei terreni (colonna 3) e che tale importo è oggetto di visto di conformità e il CAF o il professionista abilitato deve controllare e conservare le quietanze di avvenuto versamento tramite modello F24 (risposta 4.1).

8.