1. In sintesi
La legge 207/2024, più nota come “legge di Bilancio per l’anno 2025”, modificando gli originari artt. 5 e 7 della legge 448/2001, ha riscritto le date di riferimento per avvalersi della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni (edificabili e/o agricoli). Tuttavia, la novità vera è che il legislatore, dopo un quarto di secolo, ha finalmente reso permanente (“a regime”) l’istituto della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni e dei terreni, sicché l’opportunità fiscale può essere esercitata per ogni annualità.
2. Profili normativi
L’art. 1, comma 30, della predetta legge 207/2024, in sintonia con la previsione di cui all’art. 5, comma 1, lett. h), n. 2), della legge-delega 111/2023, recante l’introduzione “a regime” della facoltà di rivalutare le partecipazioni e i terreni, ha stabilito che:
• i beni oggetto di rivalutazione (partecipazioni, aree fabbricabili e terreni agricoli) devono risultare posseduti alla data del 1° gennaio di ogni anno;
• la redazione e il giuramento della perizia di stima vanno effettuati entro il termine del 30 novembre del medesimo anno;
• il pagamento della relativa imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, effettuabile in un’unica soluzione o al massimo in tre rate di uguale importo, va eseguito entro il termine del 30 novembre del medesimo anno.
Riassumiamo gli aspetti salienti dell’opportunità fiscale relativamente ai terreni, resa sempre più meno appetibile per effetto dell’applicazione dell’aliquota pari al 18%, rispetto al 4% dell’epoca originaria.
3. Possesso di beni e modalità
La data di possesso dei beni è il 1° gennaio di ogni anno, mentre il termine sia per la redazione e l’asseverazione della perizia di stima, sia per il pagamento della relativa imposta sostitutiva (prima rata o versamento in un’unica soluzione) è il 30 novembre del medesimo anno. Ne discende che per questo anno i termini di riferimento sono:
• possesso dei terreni al 1° gennaio 2025;
• giuramento della perizia di stima entro il 1° dicembre 2025, essendo domenica il 30 novembre;
• versamento dell’imposta sostitutiva (prima o unica rata) entro il 1° dicembre 2025.
I soggetti interessati, ossia i contribuenti che non agiscono nell’ambito del regime di impresa, arte o professione (persone fisiche “private”, società semplici, associazioni ed enti non commerciali), possono dunque anche dall’anno in corso aumentare il costo fiscalmente riconosciuto dei terreni, compresi quelli lottizzati, a fronte del pagamento dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi. In particolare, il singolo contribuente interessato ha la facoltà di sostituire il costo di acquisto di un terreno con il valore di mercato attuale, con la conseguenza che in caso di cessione a titolo oneroso l’eventuale plusvalenza realizzata (differenza tra prezzo di vendita e valore iniziale fiscalmente riconosciuto) possa risultare fiscalmente ininfluente o sterilizzata. Si ricorda che il termine del 1° dicembre 2025 è perentorio, per cui entro e non oltre tale data i contribuenti interessati dovranno essere in possesso della perizia di stima giurata ed effettuare il versamento della relativa imposta sostitutiva mediante utilizzo del consueto modello di pagamento unitario F24 (codice tributo 8056). L’imposta sostitutiva, che può essere pagata anche mediante compensazione in un’unica soluzione oppure in forma rateale con un massimo di tre rate annuali di uguale importo, va determinata sul valore risultante dalla perizia applicando la nuova aliquota proporzionale del 18%. Sull’importo delle rate successive alla prima, sono dovuti gli interessi nella misura annua del 3%, da pagare contestualmente in sede di versamento di ciascuna rata.
4. Ambito oggettivo
La possibilità di rideterminare i valori di acquisto dei terreni (aree fabbricabili o terreni agricoli), compresi quelli lottizzati od oggetto di esecuzione di opere finalizzate a renderli edificabili, è riservata dunque esclusivamente ai soggetti che non agiscono nell’ambito del regime di impresa, arte o professione, cioè ai soggetti che realizzano un reddito “diverso” nella forma delle plusvalenze di cui alle lett. a) e b) del comma 1 dell’art. 67 del D.P.R. 917/1986 (TUIR). Si ricorda che anche la cessione a titolo oneroso di un terreno ubicato all’estero rappresenta un’operazione idonea a far emergere plusvalenze tassabili in capo al possessore residente nel territorio dello Stato (Agenzia delle entrate, ris. n. 143/E del 21 giugno 2007).
5. Soggetti interessati
La rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni è consentita quindi ai soli soggetti che non operano nel regime di impresa, arte o professione. Infatti, qualora gli immobili siano posseduti da imprese o società commerciali, la cessione a titolo oneroso degli stessi non genera alcuna plusvalenza tassabile ai sensi del predetto art. 67 del TUIR, trattandosi di un componente del reddito di impresa assoggettabile a imposizione secondo le regole ordinarie. La platea dei contribuenti interessati all’opportunità fiscale in esame è costituita dai seguenti soggetti (Agenzia delle entrate, circ. n. 16/E del 26 giugno 2023 e circ. n. 1/E del 22 gennaio 2021):
- persone fisiche che non agiscono nell’ambito dell’attività di impresa, arte o professione;
- società semplici e soggetti equiparati (ad esempio, società di fatto non avente per oggetto l’esercizio di attività commerciali);
- enti non commerciali, limitatamente alle operazioni realizzate al di fuori dell’attività commerciale eventualmente esercitata;
- soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Si ricorda che l’art. 7, comma 2, lett. dd-bis), del D.L. 70/2011 (convertito dalla legge 106/2011) ha esteso la possibilità di rideterminare i valori di acquisto dei terreni posseduti dalle società di capitali, i cui beni, per il periodo di applicazione delle precedenti rivalutazioni, siano stati oggetto di misure cautelari e che all’esito del giudizio ne abbiano riacquistato la piena proprietà. Il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione dei beni posseduti da queste società di capitali si considera fiscalmente riconosciuto ai fini dell’IRES a decorrere dall’esercizio in cui è eseguito il versamento (prima o unica rata) dell’imposta sostitutiva dovuta (Agenzia delle entrate, circ. n. 47/E del 24 ottobre 2011, par. 1.1).
6. Relazione di stima
Il valore da attribuire ai terreni, che devono risultare posseduti alla data del 1° gennaio 2025, va determinato da soggetti aventi specifiche competenze in materia urbanistica con una relazione di stima (perizia), redatta e giurata dall’incaricato tecnico professionista. Si tratta di soggetti iscritti agli albi degli architetti, ingegneri, geometri, dottori agronomi, agrotecnici, periti agrari e periti industriali edili, nonché dei periti regolarmente iscritti alle Camere di commercio (Agenzia delle entrate, circ. n. 16/E/2023, par. 3). La redazione e il giuramento della perizia sono operazioni che per quest’anno devono essere effettuate entro e non oltre il 1° dicembre 2025, termine perentorio entro il quale va eseguito anche il pagamento della relativa imposta sostitutiva (prima o unica rata). La perizia, che può essere asseverata presso il notaio, il tribunale o il giudice di pace, deve contenere altresì i dati identificativi del tecnico professionista e il codice fiscale del proprietario (o titolare del diritto reale di godimento) del terreno oggetto di stima. L’asseverazione della perizia costituisce un aspetto essenziale, sicché la sua mancanza non consente di ritenere valida ed efficace la procedura di rivalutazione (Agenzia delle entrate, risposta all’istanza di interpello n. 153 del 28 dicembre 2018). Il costo sostenuto per la redazione e il giuramento della perizia si aggiunge al valore di acquisto del terreno (valore iniziale), nella misura in cui l’onere sia stato effettivamente sopportato e sia rimasto a carico del contribuente. Si ricorda che i titolari dei terreni non sono obbligati a rideterminare i valori di acquisto di tutti i beni posseduti alla data del 1° gennaio 2025. Infatti, la circostanza che la perizia giurata abbia come riferimento l’intero valore dei terreni non comporta un obbligo di rivalutazione per tutti i soggetti dei beni stessi, ben potendo ciascuno di essi decidere autonomamente di versare o non versare l’imposta sostitutiva corrispondente alla propria quota di diritto (proprietà, usufrutto, enfiteusi). La perizia deve essere conservata dal contribuente per un’eventuale richiesta di esibizione o trasmissione all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate.
7. Versamento dell’imposta
Il pagamento dell’imposta sostitutiva, determinata sulla base della nuova aliquota proporzionale del 18% del valore di perizia, deve essere eseguito in un’unica soluzione, entro il termine del 1° dicembre 2025 (essendo domenica il 30 novembre) mediante utilizzo del consueto modello di pagamento F24 con il codice tributo 8056. Tuttavia, è possibile rateizzare l’imposta fino a un massimo di tre rate annuali di uguale importo. Le rate successive alla prima, che (a scelta del contribuente) possono essere una soltanto (scadente il 30 novembre 2026) o due (scadenti il 30 novembre 2026 e il 30 novembre 2027), saranno maggiorate degli interessi stabiliti nella misura annua del 3%. Tali interessi, da indicare nella sezione erario del predetto modello di pagamento F24 con il medesimo codice tributo dell’imposta, vanno calcolati per ciascuna rata successiva alla prima. Si ricorda che il pagamento dell’imposta (prima o unica rata) eseguito oltre il termine del 1° dicembre 2025 non consente l’utilizzo del valore rideterminato (costo iniziale rivalutato) ai fini del calcolo della plusvalenza (eventualmente) realizzata. In tal caso, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 602/1973, il contribuente potrà richiedere il rimborso dell’imposta versata entro il termine decadenziale di 48 mesi dal pagamento, dato che l’opzione per la rivalutazione dei beni e la conseguente obbligazione tributaria si considerano perfezionate con il versamento dell’intero importo dell’imposta sostitutiva ovvero, in caso di pagamento rateale, con il versamento della prima rata entro il 1° dicembre 2025 (cfr. Agenzia delle entrate, circ. n. 16/E/2023, par. 3; Corte di cassazione, per tutte, ord. 34582/2024 e sent. n. 2132/2024). Non ha diritto al rimborso dell’imposta pagata, invece, chi ha effettuato nel termine di legge il versamento dell’imposta sostitutiva e in sede di determinazione della plusvalenza non ha tenuto conto del costo o valore di acquisto del bene rivalutato. In caso di pagamento rateale, dopo avere eseguito il versamento della prima rata, il contribuente è tenuto a effettuare i versamenti delle rate mancanti anche avvalendosi del ravvedimento operoso, se vuole evitare la procedura della riscossione coattiva da parte del Fisco (Corte di cassazione, per tutte, ord. n. 29597/2024 e n. 13322/2024). Si ricorda che il versamento deve essere eseguito da ciascun comproprietario o contitolare con riferimento alla propria quota di diritto, in caso di terreni appartenenti a più soggetti, e che l’imposta sostitutiva complessivamente dovuta per più terreni può essere corrisposta anche mediante un versamento cumulativo. Il contribuente dovrà conservare anche gli esemplari del predetto modello di pagamento F24.
8. Detrazione o rimborso dell’imposta
I contribuenti possono scomputare l’imposta sostitutiva vecchia con quella nuova, cioè l’imposta sostitutiva eventualmente già versata sulla base di precedenti procedure di rivalutazione aventi per oggetto i medesimi beni. In tal caso, il contribuente che si sia avvalso del pagamento rateale in occasione della precedente rivalutazione, non è tenuto al versamento delle restanti rate ed è legittimato a detrarre l’imposta già versata da quella dovuta in virtù della nuova procedura di rivalutazione. In alternativa alla detrazione, è possibile presentare apposita istanza di rimborso, redatta in carta libera, entro il termine decadenziale di 48 mesi dalla data di versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima procedura di rivalutazione eseguita. Si ricorda che il termine di decadenza per la richiesta di restituzione decorre dalla data in cui si è verificata la duplicazione del versamento, cioè dalla data di pagamento dell’intera imposta dovuta per effetto dell’ultima rideterminazione effettuata, oppure della prima rata (Agenzia delle entrate, ris. n. 91/E del 17 ottobre 2014; Corte di cassazione, per tutte, ord. n. 29145/2023). Non costituisce elemento ostativo alla possibilità di procedere ad una nuova rivalutazione la circostanza che quest’ultima interesserà soltanto una parte del terreno oggetto della prima rivalutazione (Agenzia delle entrate, risposta all’istanza di interpello n. 704 del 14 ottobre 2021).
9. Dichiarazione dei redditi
I dati riguardanti l’attuale rivalutazione vanno indicati nel modello Unico 2026. L’obbligo dichiarativo deve essere osservato anche dai contribuenti che utilizzano il modello 730 per la propria dichiarazione dei redditi. L’omessa indicazione dei dati rappresenterebbe soltanto una violazione formale, restando quindi impregiudicati gli effetti della rivalutazione che si perfeziona con il pagamento dell’intera imposta sostitutiva dovuta o della prima rata (cfr. Agenzia delle entrate, circ. n. 12/E del 31 maggio 2024, risposta 4.1).
10. Casi particolari
Si ricorda che:
- i terreni posseduti in regime di comunione pro-indiviso possono essere oggetto di rivalutazione parziale, qualora soltanto alcuni dei comproprietari o dei contitolari intendano avvalersi della facoltà di rideterminare il costo storico di acquisto dei terreni stessi (Agenzia delle entrate, risposta n. 704/2021). Infatti, secondo i tecnici del Fisco, il regime giuridico della comunione attribuisce a ciascun condomino una quota ideale del diritto di proprietà che non è riferibile a una porzione materiale dell’immobile. Quindi, poiché nella comunione pro-indiviso ciascun soggetto esercita il proprio diritto sull’intero immobile, incontrando un limite di uguale contenuto nel diritto spettante agli altri comproprietari, la rideterminazione parziale del costo corrisponde alla singola quota di proprietà, che è una percentuale “ideale” dell’immobile oggetto di rivalutazione (Agenzia delle entrate, circ. n. 81/E del 6 novembre 2002, par. 2.1);
- i terreni gravati da usufrutto possono essere oggetto di rideterminazione anche per il solo valore della “nuda proprietà”, che è costituito dalla differenza tra valore della proprietà piena e quello del diritto reale di godimento. La possibilità di avvalersi dell’opportunità fiscale è riconosciuta anche all’usufruttuario (Agenzia delle entrate, ris. n. 218/E del 30 maggio 2008; circ. n. 12/E del 19 febbraio 2008, par. 3.3);
- il contribuente può procedere alla rivalutazione del valore dell’unità catastale limitatamente alla parte del terreno dichiarata edificabile, nell’ipotesi in cui gli strumenti urbanistici prevedano destinazioni differenziate all’interno di una medesima particella catastale (Agenzia delle entrate, circ. n. 81/E/2002, par. 2.3; risposta n. 704/2021);
- il diritto edificatorio (ius aedificandi) può essere oggetto di rivalutazione in modo distinto e autonomo rispetto al diritto di proprietà del terreno (Agenzia delle entrate, circ. n. 1/E del 15 febbraio 2013, par. 4.2);
- la perizia successiva a quella relativa alla precedente rivalutazione può anche riportare un valore inferiore a quello indicato nella precedente perizia (Agenzia delle entrate, ris. n. 111/E del 22 ottobre 2010).
Secondo l’insegnamento delle sezioni unite della Corte di cassazione (sentenza n. 2321/2020), recepito dall’Agenzia delle entrate nella citata circ. n. 1/E/2021, l’indicazione nell’atto di cessione di un corrispettivo inferiore al valore rideterminato con la perizia giurata non determina la decadenza dal beneficio fiscale (conforme, Sez. trib., per tutte, ord. n. 2920/2025 e n. 2916/2025).
